第九章 金融工具会计

【基本要求】

（一）掌握金融工具的类型

（二）掌握金融资产和金融负债的分类、采用实际利率确定金融资产摊余成本的方法以及各类金融工具后续计量的会计处理

（三）掌握金融资产减值损失、金融资产之间重分类的会计处理

（四）掌握金融资产转移是否终止确认的分析和判断，及其相应的会计处理

（五）掌握金融负债与权益工具区分及其会计处理的原则

（六）掌握套期保值的原则、方式和实际操作

（七）掌握各类套期保值的会计处理

（八）掌握股权激励计划的拟订和实施程序

（九）掌握股权激励业务的会计处理

（十）了解股权激励的方式和实施股权激励的条件

【考试内容】

第一节 金融资产和金融负债的确认和计量

金融工具是指形成一个企业的金融资产，并形成其他单位的金融负债或权益工具的合同。金融工具包括金融资产、金融负债和权益工具，可分为基础金融工具和衍生工具。

一、金融资产和金融负债的分类

（一）以公允价值计量且其变动计人当期损益的金融资产或金融负债

（二）持有至到期投资

（三）贷款和应收款项

（四）可供出售金融资产

（五）其他金融负债

企业在金融资产和全融负债初始确认时对其进行分类后，不得随意变更，《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》另有规定的除外。

二、金融资产和金融负债的确认

（一）初始确认

企业成为金融工具合同的一方时，应当确认一项金融资产或金融负债。

（二）终止确认

1.收取金融资产现金流量的合同权利终止，或金融资产已经转移，且符合《企业会计准则第23号—金融资产转移》规定的金融资产终止确认条件的，应当终止确认该金融资产。

2.金融负债的现时义务全部或部分已经解除的，才能终止确认该金融负债或其一部分。

三、金融资产和金融负债的初始计量

企业初始确认金融资产或金融负债时，应当按照公允价值计量。对于以公允价值计量且其变动计人当期损益的金融资产或金融负债，相关交易费用应当直接计人当期损益；对于其他类别的金融资产或金融负债，相关交易费用应当计人初始确认金额，构成实际利息组成部分。

四、金融资产的后续计量

（一）金融资产后续计量原则

以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产、可供出售金融资产，应当按照公允价值计量，且不扣除将来处置该金融资产时可能发生的交易费用；持有至到期投资、贷款和应收款项，应当采用实际利率法，按摊余成本计量。

（二）以摊余成本计量的金融资产的会计处理

实际利率法，是指按照金融资产或金融负债（含一组金融资产或金融负债）的实际利率计算其摊余成本及各期利息收人或利息费用的方法。金融资产或金融负债的摊余成本，是指该金融资产或金融负债的初始确认金额经下列调整后的结果：

（1）扣除已经偿还的本金；

（2）加上或减去采用实际利率法将该初始确认金额与到期日金额之间的差额进行摊销形成的累计摊销额；

（3）扣除已发生的减值损失（仅适用于金融资产）。

（三）以公允价值后续计量的金融资产的会计处理

1.以公允价值计量且其变动计人当期损益的金融资产公允价值变动形成的利得或损失，应当计人当期损益。

2.可供出售金融资产公允价值变动形成的利得或损失，除减值损失和外币货币性金融资产形成的汇兑差额外，应当直接计人所有者权益，在该金融资产终止确认时转出，计人当期损益。

3.以摊余成本计量的金融资产，在发生减值、摊销或终止确认时产生的利得或损失，应当计人当期损益。但该金融资产被指定为被套期项目的除外。

（四）金融资产之间重分类的处理

根据金融工具确认和计量准则规定将持有至到期投资重分类为可供出售金融资产的，重分类日，该投资的账面价值与其公允价值之间的差额计人所有者权益，在该可供出售金融资产发生减值或终止确认时转出，计人当期损益。

五、金融负债的后续计量

（一）金融负债后续计量原则

1.以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债，应当按照公允价值计量，且不扣除将来结清金融负债时可能发生的交易费用。

2.不属于指定为以公允价值计量且其变动计人当期损益的金融负债的财务担保合同，应当在初始确认后按照下列两项金额之中的较高者进行后续计量：按照《企业会计准则第13号—或有事项》确定的金额；初始确认金额扣除按照《企业会计准则第14号—收入》的原则确定的累计摊销额后的余额。

3.上述金融负债以外的金融负债，应当按摊余成本后续计量。

（二）金融负债后续计量的会计处理

1.按照公允价值进行后续计量的金融负债的公允价值变动形成的利得或损失，除与套期保值有关外，应当计人当期损益。

2.以摊余成本或成本计量的金融负债，在摊销、终止确认时产生的利得或损失，应当计人当期损益。但该金融负债被指定为被套期项目的除外。

六、金融资产减值

（一）金融资产减值损失的确认

企业应当在资产负债表日对以公允价值计量且其变动计人当期损益的金融资产以外的金融资产（含单项金融资产或一组金融资产，下同）的账面价值进行检查，有客观证据表明该金融资产发生减值的，应当确认减值损失，计提减值准备。

（二）金融资产减值损失的计量

1.持有至到期投资、贷款和应收款项减值损失的计量持有至到期投资、贷款和应收款项发生减值时，应当将该金融资产的账面价值与预计未来现金流量现值之间的差额，确认为减值损失，计入当期损益。对于存在大量性质类似且以摊余成本后续计量金融资产的企业，应当先将单项金额重大的金融资产单独出来进行减值测试。对单项金额不重大的金融资产，可以单独进行减值测试，或包括在具有类似信用风险特征的金融资产组合中进行减值测试。单独测试未发现减值的金融资产，应当包括在具有类似信用风险特征的金融资产组合中再进行减值测试。已单项确认减值损失的金融资产，不应包括在具有类似信用风险特征的金融资产组合中进行减值测试。

对以摊余成本计量的金融资产确认减值损失后，如有客观证据表明该金融资产价值已恢复，且客观上与确认该损失后发生的事项有关，原确认的减值损失应当予以转回，计人当期损益，但应以假定不计提减值准备情况下该金融资产在转回日的摊余成本为限。

2.可供出售金融资产减值损失的计量

可供出售金融资产发生减值时，原直接计人所有者权益中的因公允价值下降形成的累计损失，应当予以转出，计人当期损益。对于已确认减值损失的可供出售债务工具，在随后的会计期间公允价值已上升且客观上与确认原减值损失后发生的事项有关的，原确认的减值损失应当予以转回，计人当期损益。

可供出售权益工具投资发生的减值损失，应通过权益转回。但是，在活跃市场中没有报价且其公允价值不能可靠计量的权益工具投资，或与该权益工具挂钩并须通过交付该权益工具结算的衍生金融资产发生的减值损失，不得转回。

七、金融负债与权益工具的区分

企业应当按照《企业会计准则第22号—金融工具确认和计量》、《企业会计准则第37号—金融工具列报》，以及《金融负债与权益工具的区分及相关会计处理规定》的规定，根据所发行金融工具的合同条款及其所反映的经济实质而非仅以法律形式，结合金融资产、金融负债和权益工具的定义，在初始确认时将该金融工具或其组成部分分类为金融资产、金融负债或权益工具，并进行相应的会计处理。

（一）金融负债与权益工具区分的原则

1.通过交付现金、其他金融资产或交换金融资产或金融负债结算；

2.通过自身权益工具结算；

3.对于将来须用或可用企业自身权益工具结算的金融工具的分类，应当区分衍生工具还是非衍生工具。.

（二）附有或有结算条款的金融工具

（三）存在结算选择权的衍生工具

（四）可回售工具

（五）仅在清算时才有义务按比例交付净资产的工具

（六）复合金融工具

企业发行的非衍生金融工具同时包含金融负债成分和权益工具成分的，应于初始计量时先确定金融负债成分的公允价值（包括其中可能包含的非权益性嵌人衍生工具的公允价值）,再从复合金融工具公允价值中扣除负债成分的公允价值，作为权益工具成分的价值。

（七）金融工具重分类的会计处理

发行方原分类为权益工具的金融工具，自不再被分类为权益工具之日起，发行方应当将其重分类为金融负债，以重分类日该工具的公允价值计量，重分类日权益工具的账面价值和金融负债的公允价值之间的差额确认为权益。发行方原分类为金融负债的金融工具，自不再被分类为金融负债之日起，发行方应当将其重分类为权益工具，以重分类日金融负债的账面价值计量。

（八）投资方购人金融工具的分类

金融工具投资方（持有人）考虑持有的金融工具或其组成部分是权益工具还是债务工具投资时，通常应当与发行方对金融工具的权益或负债属性的分类保持一致。

第二节 金融资产转移

金融资产（含单项或一组类似金融资产）转移，是指企业（转出方）将金融资产让与或交付给该金融资产发行方以外的另一方（转人方）。

一、金融资产转移的类型

金融资产转移通常包括应收账款保理、应收票据贴现、应收票据背书转让、金融资产证券化等表现形式。

二、金融资产转移的会计处理

（一）符合终止确认条件的金融资产转移

1.符合终止确认条件的判断

（1）企业已将金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬转移给转入方；

（2）企业既没有转移也没有保留金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬，但放弃了对该金融资产的控制。

2.符合终止确认条件时的计量

（1）对于金融资产整体转移，应当将下列两项金额的差额计人当期损益：

①所转移金融资产的账面价值；

②因转移而收到的对价，与原直接计入所有者权益的公允价值变动累计额（涉及转移的金融资产为可供出售金融资产的情形）之和。

（2）对于金融资产部分转移，应当将所转移金融资产整体的账面价值，在终止确认部分和未终止确认部分之间，按照各自的相对公允价值进行分摊，并将下列两项金额的差额计人当期损益：

①终止确认部分的账面价值；

②终止确认部分的对价，与原直接计人所有者权益的公允价值变动累计额中对应终止确认部分的金额（涉及转移的金融资产为可供出售金融资产的情形）之和。

（二）不符合终止确认条件的金融资产转移

1.不符合终止确认条件的判断

企业保留了金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬的，不应当终止确认该金融资产。

2.不符合终止确认条件时的计量

企业仍保留与所转移金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬的，应当继续确认所转移金融资产整体，并将收到的对价确认为一项金融负债。

（三）继续涉人条件下的金融资产转移

1.继续涉人条件下金融资产转移的判断

企业既没有转移也没有保留金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬，但未放弃对该金融资产的控制。

2.继续涉人条件下金融资产转移的计量

企业应当按照其继续涉人所转移金融资产的程度，在充分反映保留的权利和承担的义务的基础上，确认有关金融资产和金融负债。企业应当对因继续涉人所转移金融资产形成的有关资产确认相关收人，对继续涉人形成的有关负债确认相关费用。继续涉人所形成的相关资产和负债不应当相互抵消。金融资产转移相关的其他事项的会计处理，参见《企业会计准则第23号—金融资产转移》。

第三节 套期保值

套期保值，是指企业为规避外汇风险、利率风险、商品价格风险、股票价格风险、信用风险等，指定一项或一项以上套期工具，使套期工具的公允价值或现金流量变动，预期抵消被套期项目全部或部分公允价值或现金流量变动。

一、套期保值的原则与方式

（一）套期保值的原则

主要包括：种类相同或相关原则、数量相等或相当原则、交易方向相反原则、月份相同或相近原则等。

（二）套期保值的方式

1.买人套期保值

2.卖出套期保值

二、套期保值的操作

（一）做好套期保值前的准备

（二）识别和评估被套期风险

（三）制定套期保值策略与计划

（四）优化套期保值方案

（五）套期保值跟踪与控制

三、套期保值的会计处理

从会计角度看，套期保值可分为公允价值套期、现金流量套期和境外经营净投资套期。

（一）套期工具及被套期项目的认定

（二）运用套期保值会计的条件

同时满足下列条件的，才能运用企业会计准则规定的套期保值会计方法进行处理：

1.在套期开始时，企业对套期关系有正式指定，并准备了关于套期关系、风险管理目标和套期策略的正式书面文件。

2.该套期预期高度有效，且符合企业最初为该套期关系所确定的风险管理策略。

只有同时符合下列两项条件才能将该套期保值认定为高度有效：在套期开始及以后期间，该套期预期会高度有效地抵消套期指定期间被套期风险引起的公允价值或现金流量变动；该套期的实际抵消结果在80%~125%的范围内。常见的套期保值有效性评价方法包括主要条款比较法、比率分析法和回归分析法。

3.对预期交易的现金流量套期，预期交易应当很可能发生，且必须使企业面临最终将影响损益的现金流量变动风险。

4.套期有效性能够可靠地计量。

5.企业应当持续地对套期有效性进行评价，并确保该套期在套期关系被指定的会计期间内高度有效。

（三）套期保值的确认和计量

1.公允价值套期

（1）套期工具为衍生工具的，套期工具公允价值变动形成的利得或损失应当计人当期损益；为非衍生工具的，套期工具账面价值因汇率变动形成的利得或损失应当计人当期损益。

（2）被套期项目因被套期风险形成的利得或损失应当计入当期损益，同时，调整被套期项目的账面价值^

2.现金流量套期

（1）套期工具利得或损失中属于有效套期的部分，应当直接确认为所有者权益，并单列项目反映。

（2）套期工具利得或损失中属于无效套期的部分，应当计人当期损益。

3.境外经营净投资套期

对境外经营净投资的套期，应当按照类似于现金流量套期会计的规定处理。与套期保值相关的其他事项的会计处理，参见《企业会计准则第24号—套期保值》。企业也可以选用《商品期货套期业务会计处理暂行规定》进行会计处理。

第四节 股权激励

股权激励主要是指上市公司以本公司股票为标的，对激励对象进行的长期性激励。

一、股权激励方式

股权激励方式主要包括股票期权、限制性股票、股票增值权、虚拟股票和业绩股票。

二、实施股权激励的条件

《上市公司股权激励管理办法》对一般上市公司实行股权激励计划的条件作出了规定。国有控股上市公司实行股权激励计划还应当具备有关规定的条件。

三、股权激励计划的拟订和实施

《上市公司股权激励管理办法》对股权激励计划应包括的内容、股权激励计划的实施等作出了规定。

四、股份支付的会计处理

（一）股份支付的确认和计量原则

1.权益结算的股份支付

（1）换取职工服务的权益结算的股份支付。企业应当以股份支付所授予的权益工具的公允价值计量；并在等待期内的每个资产负债表日，以对可行权权益工具数量的最佳估计为基础，按照权益工具在授予日P公允价值，将当期取得的服务计人相关资产成本或当期费用，同时，计入资本公积，但不确认其后续公允价值变动的影响。

对于授予后立即可行权的换取职工提供服务的权益结算的股份支付，应在授予日按照权益工具的公允价值，将取得的服务计人相关资产成本或当期费用，同时，计人资本公积。

（2）换取其他方服务的权益结算的股份支付。企业应当以股份支付所换取服务的公允价值计量。

（3）权益工具公允价值无法可靠确定时的处理。企业应当在获取对方提供服务的时点、后续的每个报告日以及结算日，以内在价值计量该权益工具，内在价值变动计入当期损益。同时，企业应当以最终可行权或实际行权的权益工具数量为基础，确认取得服务的金额。

2.现金结算的股份支付

企业应当在等待期内的每个资产负债表日，以对可行权情况的最佳估计为基础，按照企业承担负债的公允价值，将当期取得的服务计人相关资产成本或当期费用，同时，计人负债，并在结算前的每个资产负债表日和结算日对负债的公允价值重新计量，将其变动计人损益。

（二）股份支付的具体会计处理

1.回购股份进行职工期权激励

除适用上述相关规定外，企业在回购股份时，应当按照回购股份的全部支出作为库存股处理，同时，进行备查登记；在职工行权购买本企业股份收到价款时，企业应转销交付职工的库存股成本和等待期内资本公积（其他资本公积）累计金额，同时，按其差额调整资本公积（股本溢价）。

2.条款和条件的修改

条款和条件的修改应区分有利修改和不利修改进行不同的会计处理。

3.集团内股份支付的特别考虑

结算企业以其本身权益工具结算的，应当将该股份支付交易作为权益结算的股份支付处理；除此之外，应当作为现金结算的股份支付处理。接受服务企业没有结算义务或授予本企业职工的是其本身权益工具的，应当将该股份支付交易作为权益结算的股份支付处理；接受服务企业具有结算义务且授予本企业职工的是企业集团内其他企业权益工具的，应当将该股份支付交易作为现金结算的股份支付处理。股权激励相关的其他事项的会计处理，参见《企业会计准则第11号—股份支付》。

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